Difal de ICMS: sem sanção em 2021, advogados defendem cobrança apenas para 2023

Estados e advogados tributaristas divergem a respeito da possibilidade de a cobrança do diferencial de alíquota (Difal) de ICMS começar a valer ainda em 2022, o que pode levar a uma corrida de contribuintes ao Judiciário para questionar a exigência do valor ao longo de todo o ano. 

A expectativa era de sanção da lei que prevê o diferencial até 31 de dezembro de 2021, para que não restassem dúvidas sobre a produção de efeitos em 2022. Até agora, no entanto, a lei não foi publicada no Diário Oficial. O prazo limite de sanção é 7 de janeiro, de acordo com a página do PLP 32/21, projeto que regulamenta o Difal de ICMS.

Tributaristas ouvidos pelo JOTA, porém, afirmam que esse prazo é para a promulgação da lei e não interfere na necessidade de observância dos princípios constitucionais das anterioridades nonagesimal e anual. Representantes dos estados, por outro lado, defendem a possibilidade de cobrança já em 2022.

Pela anterioridade nonagesimal, é vedado aos estados cobrar tributos antes de decorridos 90 dias da data de publicação da lei que os instituiu ou aumentou. Pela anterioridade anual, essa cobrança não pode ser realizada no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que institui ou aumenta os tributos.
 
Instituição ou majoração de tributo

O diretor institucional do Comitê Nacional dos Secretários de Estado da Fazenda (Comsefaz), André Horta, argumenta que as anterioridades nonagesimal e anual devem ser observadas quando há criação ou aumento de tributo. A seu ver, a nova lei não institui ou majora um tributo, uma vez que a cobrança do Difal de ICMS era regulamentada pelo Convênio ICMS 93/2015.

“Sempre que a lei institui ou aumenta tributo, devem ser observados esses prazos [da anualidade e noventena]. Mas não estamos fazendo isso. Não estamos criando ou elevando tributo. Estamos mantendo a cobrança que já era regulada pelo convênio e que, agora, foi regulamentada pela lei complementar”, diz Horta.

Posição semelhante é defendida pela Secretária de Fazenda do Ceará, Fernanda Pacobahyba. “Quando se fala no princípio da anterioridade geral, o [artigo] 150 da Constituição fala que [o princípio se aplica] na instituição ou no aumento de tributos, e o Difal é simplesmente uma repartição da carga [tributária]. Fica um pedaço na origem e um pedaço no estado de destino”

O Difal de ICMS é cobrado em operações envolvendo mercadoria destinada a consumidor final em outro estado não contribuinte do imposto. Nessa modalidade de cobrança, a exemplo do que ocorre no comércio eletrônico, o fornecedor do bem ou serviço é responsável por recolher todo o imposto e repassar ao estado do consumidor final o Difal de ICMS – isto é, a diferença entre a alíquota interna do estado de origem e a alíquota interestadual. 

A aprovação da lei complementar busca atender a determinação do Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento da ADI 5469. Em 24 de fevereiro de 2021, os ministros declararam inconstitucionais cláusulas do Convênio ICMS 93/2015 e definiram que, a partir de 1º de janeiro de 2022, o tema deveria estar regulamentado por meio de lei complementar.
 
Previsibilidade ao contribuinte

Ao defenderem a necessidade de observância dos princípios da anualidade e noventena, tributaristas destacam que o texto aprovado pelo Congresso Nacional, em seu artigo 3º, faz referência expressa ao artigo 150, inciso III, alínea c, da Constituição. Esse dispositivo constitucional prevê o respeito à anterioridade nonagesimal e também afirma que deve ser observado o disposto na alínea b. Esta, por sua vez, trata da anterioridade anual.

“Embora a lei complementar não crie ou eleve tributo, foi uma escolha do legislador inserir esse dispositivo, numa opção política que privilegia a segurança e a previsibilidade do contribuinte A noventena e a anterioridade tributária são aplicadas aqui por uma decisão soberana do legislador”, afirma o tributarista Igor Mauler Santiago, do escritório Mauler Advogados.

Para o tributarista Gustavo Taparelli, sócio do Abe Giovanini Advogados, mesmo que a lei não fizesse referência expressa ao dispositivo constitucional, a anterioridade deveria ser respeitada.

“Como o STF julgou o convênio inconstitucional, a lei, na prática, institui sim uma nova tributação. Além disso, mesmo que isso possa ser questionado, a discussão se tornou inócua, porque a própria lei traz essa previsão”, afirma o advogado.

Para ele, nestes primeiros dias do ano, até a publicação da lei, não há sequer o que se questionar: não existe lei complementar e o Difal de ICMS não pode ser cobrado. “Não tem como cobrar. Não existe lei. Se não tem lei, não tem o que discutir”, diz Taparelli.

Luiz Henrique Renattini, tributarista do LIRA Advogados, afirma que, tanto para a doutrina quanto para a jurisprudência, o ICMS representa vários impostos dentro de um só. Ele explica que há um ICMS sobre mercadorias, outro sobre transportes e outro sobre combustíveis, por exemplo.

“Assim, eu tenho um ICMS sobre cada materialidade. Além disso, se o STF diz que o Difal de ICMS é uma nova cobrança, temos um novo tributo, e a noventena e a anualidade precisam ser respeitadas”, afirma Renattini.