Aumento de créditos tributários na Industrialização por Encomenda (outsourcing)
Publicado em: 29/10/2009
Fiscalmente pode-se estabelecer outsourcing por meio de industrialização por encomenda, conforme previsto nos Regulamentos do IPI e do ICMS. Existem variáveis que devem ser seguidas e procedimentos legais que se descumpridos acarretam em aumento de custo para o estabelecimento encomendante (Encomendante) na operação.Planejando-se a forma como são feitos os faturamentos pelos Fornecedores, garante-se aumento dos créditos tributários no outsourcing.
Do IPI incidente no processo
O Regulamento do IPI tem diversas disposições acerca da industrialização por encomenda, estabelecendo faculdades que podem ser seguidas pelos partícipes, cumprindo ao Encomendante optar pelo caminho fiscalmente menos oneroso, em legítimo planejamento tributário.
No artigo 42, inciso VI, há a faculdade de a remessa do Encomendante dos insumos destinados à industrialização no estabelecimento industrializador (Industrializador) ser efetivada com a suspensão do imposto, contanto que os produtos industrializados retornem ao estabelecimento que anteriormente os havia remetido.
No inciso VII do mesmo artigo, há a faculdade dos produtos industrializados pelo Industrializador retornarem ao Encomendante também com a suspensão do imposto, caso o Industrializador não utilize produtos de sua industrialização ou importação e contanto que o Encomendante utilize esse produto como insumo de seu processo produtivo ou para comércio.[1]
Caso o Industrializador utilize a faculdade conferida pelo inciso VII, retornando o produto que industrializou com o IPI suspenso, não deverá realizar créditos sobre os insumos que utilizou no processo produtivo, conforme preconiza o artigo 190, § 1º cumulado com o artigo 193, inciso I, alínea b[2].
A expressão insumos aqui utilizada compreende matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. É difícil imaginar um processo de industrialização que não utilize algum insumo tributado pelo IPI, sejam tintas, zinco, lixas, brocas, embalagens, lubrificantes etc.
Optando o Industrializador pela suspensão no retorno da industrialização haverá cumulatividade do IPI, pois o imposto pago pelo estabelecimento que vendeu os insumos para o Industrializador não gerará créditos a este, conforme demonstrado. Quando ocorrer a saída do Encomendante que é equiparado a estabelecimento industrial por força do art. 9º, IV, do RIPI do produto industrializado por encomenda (ou de outro produto industrializado do qual aquele é componente), no preço de saída deste produto estará intrinsecamente presente o valor dos insumos que o Industrializador aplicou no processo de industrialização e o valor tributável pelo IPI compreende o valor total da saída, nos termos do artigo 131, inciso II, do RIPI [3].
Se o Encomendante instruir o Industrializador a faturar o retorno da industrialização com IPI suspenso perderá créditos de IPI aos quais teria direito, caso optasse pelo retorno tributado.
Para que sejam aproveitados todos os créditos de IPI aos quais o Encomendante tem direito nessa operação, o faturamento deve ser realizado o retorno tributado do produto industrializado (nessa nota fiscal será cobrado o valor do serviço prestado e dos produtos empregados) conforme a disposição do artigo 415 [4] do RIPI.
Nos termos do artigo 164, inciso IV, do RIPI [5], o imposto destacado nessa Nota Fiscal garante crédito para o Encomendante. Conforme o artigo 131, II, do RIPI, acima transcrito, o valor da operação de saída deverá ser tributado. Servirá de base de cálculo para o IPI (i) o valor dos serviços prestados pelo Industrializador e (ii) o valor dos insumos adquiridos no mercado interno pelo Industrializador aplicados no processo produtivo.
No caso da opção pela suspensão no retorno da industrialização por encomenda, não há tributação efetiva. Alterando-se o procedimento haverá a incidência do IPI sobre os valores (i) e (ii) acima.
A tributação do item (i), o valor dos serviços prestados, representará um aumento no valor da Nota Fiscal que o Encomendante deverá pagar ao Industrializador, para depois se creditar, pois não há crédito anterior (como na situação (ii) abaixo em que ele transfere o crédito oriundo da aquisição dos insumos).
Já a tributação sobre o valor (ii), dos insumos aplicados adquiridos pelo Industrializador, significará um aumento no valor da Nota Fiscal que o Encomendante não deverá pagar, pois estará o Industrializador transferindo créditos de IPI auferidos na aquisição dos insumos empregados no processo.
Este crédito transferido significa ganho para o Encomendante e poderá compreender todos os insumos tributados pelo IPI utilizados pelo Industrializador no processo de industrialização, adquiridos no mercado interno.
No tocante aos dois outros faturamentos envolvidos na operação (remessa pelo Encomendante de insumos para a industrialização e devolução simbólica pelo Industrializador dos insumos remetidos), é indiferente o seu planejamento, visto que não há ganho em exercer-lhes tributação, devendo seguir os procedimentos fiscais ordinários.
Do ICMS incidente no processo
No caso do ICMS temos a suspensão na remessa pelo Encomendante de insumos para industrialização por encomenda, conforme dispõe a cláusula primeira do Convênio AE-15/74, recebida pelo Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, no artigo 402 [6] e também a suspensão do ICMS no retorno desses insumos utilizados, conforme o § 1º, alínea 2 do artigo 402.
As referências regulamentares se consubstanciam na legislação paulista. No caso de Encomendante e/ou Industrializador encontrarem-se em outros Estados da Federação faz-se necessária a consulta aos Regulamentos do ICMS dos Estados envolvidos.
O § 2º do artigo 402 estabelece que haverá tributação regular na saída do Industrializador para o Encomendante, sobre o valor total acrescido pelo Industrializador, sendo este o valor o total cobrado, nele incluídos o valor dos serviços prestados e das mercadorias empregadas no processo industrial como dispõe o § 3º seguinte. Porém, o § 2º admite disposição em contrário.
Esta disposição em contrário está presente na Portaria Cat 22/07 [7], que concede regime especial à remessa de mercadoria para industrialização no Estado de São Paulo, e determina que no caso de os dois estabelecimento situarem-se no Estado de São Paulo, o valor cobrado pelo Industrializador relativo aos serviços prestados, nos termos do § 3º do artigo 402, fica diferido para momento posterior, não devendo o Industrializador recolher o ICMS sobre estes valores.
Porém, é de se considerar que o ICMS sobre o valor dos insumos empregados é devido ordinariamente, haja vista não haver previsão que lhe conceda tratamento privilegiado.
Importante salientar que o artigo 2° e parágrafo único da mencionada Portaria CAT traz a necessidade do retorno para a Encomendante do produto industrializado em 180 dias, prazo prorrogável, mas que, se ultrapassado, resulta na necessidade de recolhimento do ICMS [8].
Muita vez ocorre de a expressão mercadorias não ser compreendida em sua plena extensão, não havendo a tributação de todos os insumos empregados. A não tributação destes insumos aplicados resulta em ganhos para a Fazenda Estadual e perda para o Encomendante, pois no valor tributável na saída deste estabelecimento, estará compreendido o valor desses insumos que não geraram créditos (e que já haviam sido tributados na operação de aquisição pelo Industrializador).
Dessa forma há cumulatividade do imposto, em contrariedade ao disposto na Constituição Federal, no artigo 155, § 2º, inciso I.
Para o Industrializador não há vantagem em não exercer essa tributação pelo ICMS, pois ele não tem direito à manutenção dos créditos, sendo a saída não tributada. Nesse sentido preleciona o artigo 20, § 3º da Lei Kandir (Lei Complementar 87/96), acompanhado pelo artigo 66 do Regulamento do ICMS [9].
Se hoje o Industrializador não tributa esses insumos em sua saída para o Encomendante ele também não pode utilizar o crédito, porque a legislação veda expressamente. A tributação que o Industrializador realizar nesses insumos, será a simples transferência do imposto que se encontra na nota fiscal pela qual ele adquire o insumo para sua nota fiscal de saída.
O imposto destacado nesses insumos comprados deverá ser escriturado como crédito no Livro de Apuração do ICMS do Industrializador, o que se torna possível graças à posterior saída tributada destes insumos para o Encomendante. Esta saída tributada significará exatamente o crédito havido na entrada (uma vez que via de regra não há margem de lucro sobre os insumos aplicados).
Com efeito, não haverá aumento no valor da Nota Fiscal, que terá o mesmo preço de tabela, mas neste preço de tabela estará embutido o crédito de ICMS (que é calculado por dentro). Também não haverá aumento de custo para o Fornecedor, mas simples transferência do imposto que será creditado pela aquisição das mercadorias para sua nota de saída, em estrito cumprimento da Lei Maior que estabelece a não-cumulatividade do imposto.
O ICMS sobre os insumos aplicados pelo Industrializador no processo de industrialização por encomenda significará ganho para o Encomendante.
Finalizando este tópico, cumpre salientar que o Encomendante tem a obrigação de exigir essa tributação, nos termos dos artigos 124 e 136 do Código Tributário Nacional e artigo 11 do Regulamento do ICMS [10].
Da extensão do termo insumos para o IPI e para o ICMS
A Decisão Normativa CAT n.º 01/2001, batizada pela Fazenda do Estado de São Paulo de ABC dos Créditos Fiscais, determina quais são os insumos que dão direito ao crédito de ICMS no entendimento do Fisco Paulista:
III - DO DIREITO AO CRÉDITO DO VALOR DO IMPOSTO
3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte :
3.1 insumos
A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa ´input´, isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o ´output´ ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos ´produtos intermediários´ que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214).
Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.
Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.
Como acima exposto, pela Consultoria Tributária da Fazenda Pública do Estado de São Paulo, em resposta que foi fulminada de força normativa, consideram-se insumos: matéria-prima; o material secundário ou intermediário; o material de embalagem; o combustível; a energia elétrica; lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.
Se o Industrializador aplicar quaisquer destes insumos nas mercadorias que industrializar por encomenda, deve destacar o ICMS referente a estes insumos.
No caso do IPI a gama de insumos que legalmente geram créditos é menor (entendo que o Encomendante não pode exigir do Industrializador que credite o IPI dos insumos não tributados N/T , isentos ou tributados à alíquota zero, por falta de disposição legal porém, se houver autorização judicial para que o Industrializador e o Encomendante procedam desta forma nada obsta o creditamento). Todos os materiais empreendidos no processo industrial do Industrializador que sejam tributados pelo IPI gerarão crédito que deverá ser transferido para o Encomendante.
Da Nota Fiscal de Faturamento do Industrializador para a ENCOMENDANTE
Para exemplo de faturamento do Industrializador de produção sob encomenda do Encomendante, imaginemos operação industrial de usinagem executada por Industrializador estabelecido no Estado de São Paulo em disco de freio bruto remetido pelo Encomendante, também paulista.
A remessa do disco bruto é suportada pela Nota Fiscal, escriturada da seguinte forma:
| Natureza da Operação | ICMS | IPI |
| Remessa p/ Industrialização CFOP 5.901 | ICMS suspenso, art. 402 do RICMS-SP/2000 | IPI suspenso, inciso VI do art. 42 do RIPI/2002 |
A Nota Fiscal relativa à industrialização deve ter o destaque do IPI sobre os insumos aplicados e serviço de industrialização e a incidência do ICMS sobre todos os insumos empregados (na extensão da Decisão Normativa CAT n.º 01/2001 ou ato similar de outros Estados da Federação):
| Natureza da Operação | ICMS | IPI |
| Retorno de mercadoria utilizada na Ind. p/ Encomenda CFOP 5.902 | ICMS suspenso, art. 402, 1°, 2 do RICMS-SP/2000 Insumos aplicados: ICMS destacado |
Não incidência art. 132 do RIPI |
| Industrialização Efetuada por outra Empresa CFOP 5.124 | Serviços: ICMS diferido, Port. CAT 22/07 Insumos aplicados: ICMS destacado |
IPI destacado |
O valor tributável pelo ICMS será apenas o dos insumos aplicados, por força do diferimento contido na Portaria CAT 22/07. O valor tributável pelo IPI será o valor total da Nota Fiscal, compreendendo o valor dos insumos aplicados e do serviço prestado (no valor total da Nota Fiscal não constará o valor do disco bruto anteriormente remetido).
Deve constar na nota fiscal de Industrialização efetuada por outra empresa CFOP 5.124, no campo Dados Adicionais, a segregação do valor serviço prestado e dos insumos aplicados, sendo que a tributação pelo ICMS só alcançará estes últimos.
Nesse caso haverá tributação pelo ICMS da energia elétrica, lubrificantes, lixas, brocas, embalagens e todas outras mercadorias que o Industrializador utilizar no processo.
Pelo IPI haverá tributação de todo o valor, sendo que o Encomendante estará em bom vernáculo comprando créditos em relação aos serviços prestados e insumos não tributados pelo IPI (elevação no valor da Nota Fiscal que deverá ser paga ao Industrializador); e estará tendo ganho em relação aos insumos utilizados pelo Industrializador e que são tributados pelo IPI (nesse caso o aumento do preço de Nota não deverá ser repassado ao Industrializador, que estará usando seu crédito escritural, em louvor ao princípio da não-cumulatividade).
Conclusão
Tendência secular, a terceirização (ou outsourcing) é cada vez mais importante para que as grandes indústrias mantenham seu foco nas atividades de maior valor agregado. A industrialização por encomenda é caminho fiscal adequado para a terceirização.
Para que a operação seja a menos onerosa é necessário que seja cumprido o procedimento aqui descrito, que requer bastante empenho na sua implantação com os Fornecedores, para que se chegue no índice exato de crédito a ser transferido ao Encomendante.
[1] Art. 42. Poderão sair com suspensão do imposto:
VI - as MP, PI e ME destinados à industrialização, desde que os produtos industrializados devam ser enviados ao estabelecimento remetente daqueles insumos;
VII - os produtos que, industrializados na forma do inciso VI e em cuja operação o executor da encomenda não tenha utilizado produtos de sua industrialização ou importação, forem remetidos ao estabelecimento de origem e desde que sejam por este destinados:
a) a comércio; ou
b) a emprego, como MP, PI e ME, em nova industrialização que dê origem a saída de produto tributado;
[2] Art. 190. Os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade:
(...)
§ 1º Não deverão ser escriturados créditos relativos a MP, PI e ME que, sabidamente, se destinem a emprego na industrialização de produtos não tributados, ou saídos com suspensão cujo estorno seja determinado por disposição legal.
(...)
Art. 193. Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25, § 3º, Decreto-lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 8ª, Lei nº 7.798, de 1989, art. 12, e Lei nº 9.779, de 1999, art. 11):
I - relativo a MP, PI e ME , que tenham sido:
(...)
b) empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos saídos do estabelecimento industrial com suspensão do imposto nos casos de que tratam os incisos VII, XI, XII e XIII do art. 42;
[3] Art. 131. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
(..)
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15).
[4] Art. 415. Nas operações em que um estabelecimento mandar industrializar produtos, com MP, PI e ME , adquiridos de terceiros, os quais, sem transitar pelo estabelecimento adquirente, forem entregues diretamente ao industrializador, será observado o seguinte procedimento:
I - pelo remetente das MP, PI e ME :
a) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento adquirente, com a qualificação do destinatário industrializador pelo nome, endereço e números de inscrição no CNPJ e no Fisco Estadual; a declaração de que os produtos se destinam a industrialização; e o destaque do imposto, se este for devido; e
b) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento industrializador, para acompanhar as matérias-primas, sem destaque do imposto, e com a qualificação do adquirente, por cuja conta e ordem é feita a remessa; a indicação, pelo número, série, se houver, e data da nota fiscal referida na alínea a; e a declaração de ter sido o imposto destacado na mesma nota, se ocorrer esta circunstância; e
II - pelo estabelecimento industrializador, na saída dos produtos resultantes da industrialização: emitir nota fiscal em nome do encomendante, com a qualificação do remetente das matérias-primas e indicação da nota fiscal com que forem remetidas; o valor total cobrado pela operação, com destaque do valor dos produtos industrializados ou importados pelo estabelecimento, diretamente empregados na operação, se ocorrer essa circunstância, e o destaque do imposto, se este for devido.
[5] Art. 164. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
(...)
IV - do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos industrializados por encomenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em operação que dê direito ao crédito;
[6] Artigo 402 - O lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, observado o disposto nos artigos 409 e 410, fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subseqüente saída dos mesmos produtos (Lei 6.374/89, arts. 8º, XVIII, e § 10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1º, I e 59 e Convênio AE-15/74, com a alteração dos Convênios ICM-35/82 e ICMS-34/90).
§ 1º - Ressalvado o disposto no § 2º, a suspensão compreende:
(...)2 - a saída promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda.
§ 2º - Salvo disposição em contrário, na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento que a tiver remetido nas condições deste artigo, o estabelecimento que tiver procedido à industrialização calculará e recolherá o imposto sobre o valor acrescido.
§ 3º - Para efeito do parágrafo anterior, entende-se por valor acrescido o total cobrado pelo estabelecimento industrializador, nele incluídos o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial.
[7] Port. CAT 22/07 Art. 1º Na saída de mercadoria com destino a outroestabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido:
1 - encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte;
2 - industrialização de sucata de metais.
[8] Art. 2º Constitui condição do diferimento previsto nesta portaria o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída da mercadoria do estabelecimento autor da encomenda, prorrogável, a critério do fisco, por igual período, e admitida, ainda, excepcionalmente, uma segunda prorrogação, por mais 180 (cento e oitenta) dias.
Parágrafo único. Salvo prorrogação autorizada pelo fisco, decorrido o prazo de que trata este artigo sem que ocorra o retorno da mercadoria ou dos produtos industrializados, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos acréscimos legais.
[9] § 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
Artigo 66 - Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado (Lei 6.374/89, arts. 40 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XX):
(...)
II - para integração no produto ou consumo em processo de industrialização ou produção rural de produto cuja saída não seja tributada ou esteja isenta do imposto;
[10] Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
Artigo 11 - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido (Lei 6.374/89, arts.8º, inciso XXV e § 14, e 9º, os dois primeiros na redação da Lei 10.619/00, art. 2º, I, e o último com alteração da Lei 10.619/00, art. 1º, VI):
XII - solidariamente, todo aquele que efetivamente concorrer para a sonegação do imposto;
Alexandre Lira de Oliveira
Ewerton P. S. Moreno